Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. [...]

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte- se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

1. [...] a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e cre- dor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio.

   Deste modo, de acordo com esta construção, pode-se elencar os elementos constitutivos da obrigação, como sendo:

   
   

   1. elementos subjetivos: o credor (sujeito ativo) e o devedor (sujeito passivo);

      
      

   2. elemento objetivo imediato: a prestação;

      
      

   3. elemento imaterial, virtual ou espiritual: o vínculo existente entre as par- tes.

Tabela 1.

1. - A discussão dos autos cinge-se à necessidade, ou não, de a empresa recorri- da, pelo fato de não ser contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, ainda assim ser obrigada a exibir seus livros fiscais ao Município de São Paulo.

   
   

2. - Restou incontroverso o fato de que a empresa Recorrida não recolhe ISSQN aos cofres do Município de São Paulo.

   
   

3. - Nesse contexto, verifica-se que, mesmo que haja o Poder Estatal, ex vi le- gis, de impor o cumprimento de certas obrigações acessórias, a Administração Tributária deve seguir o parâmetro fixado no § 2º do art. 113 do CTN, isto é, a exigibilidade dessas obrigações deve necessariamente decorrer do interesse na arrecadação.

   
   

4. - In casu, não se verifica o aludido interesse, porquanto a própria Municipalidade reconhece que a Recorrida não consta do Cadastro de Contribuintes do ISSQN.

   
   

5. - Mesmo que o ordenamento jurídico tributário considere certo grau de inde- pendência entre a obrigação principal e a acessória, notadamente quanto ao cumprimento desta última, não há como se admitir o funcionamento da máquina estatal, nos casos em que não há interesse direto na arrecadação tributária.
6. - Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão “no interesse da arrecadação”.

   
   

7. - Recurso Especial improvido(2).

1. Praticabilidade

   
   

   O princípio jurídico da praticabilidade possibilita o adequado cumprimento das normas tributárias, de maneira exequível e eficiente, por meio da simplificação e padronização do sistema tributário. Hans Arndt conceitua a praticabilidade como “el conjunto de medios y técnicas utilisables con el objetivo de hacer simple y via- ble la ejecución de las leyes” (Arndt, 2003, 75).
   
   Para a autora Regina Helena Costa, o princípio em questão está fundamentado em outro de maior abrangência, qual seja o princípio da supremacia do interesse público sobre o particular:

   
   

   Assim sendo, pensamos seja o princípio da praticabilidade tributária desdo- bramento ou derivação de princípio maior, considerado essencial ao direito público: o princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, também conhecido por princípio da finalidade pública ou interesse coletivo (Costa, 2007, 93).
2. Misabel Derzi, por sua vez, fundamenta o princípio da praticabilidade tributária no estado de necessidade administrativo, caracterizado pela acentuada despro- porção entre a incumbência legalmente atribuída à Administração Tributária para a execução e fiscalização da aplicação das normas tributárias e a capacidade e os meios disponíveis aos órgãos fazendários para prestar o serviço (Derzi, 1988, 644).

   
   

   Por este motivo, defende a utilização de presunções ex lege na constituição das obrigações tributárias, apesar de minimizar o problema com a generalização dos “lançamentos” por declaração e por homologação pelas Administrações Tributárias. Para esta autora, “a praticabilidade é um princípio geral e difuso, que não encontra formulação escrita nem no ordenamento jurídico alemão, nem no nacional. Mas está implícito, sem dúvida, por detrás das normas constitucionais” (Derzi, 1988,639). Em palestra sintetizada na Revista de Direito Tributário n.º 47, a autora aprofunda seu posicionamento por meio das seguintes palavras:

   
   

   Finalmente, um outro princípio fundamental no direito constitucional é o da praticabilidade. Onde está este princípio? Na Constituição. A praticabilidade não está expressamente em nenhum artigo da Constituição, mas está em todos, porque nada do que dissemos aqui teria sentido se as leis não fossem viáveis, exeqüíveis, executáveis e não fossem efetivamente concretizadas na realidade; portanto, a praticabilidade tem uma profunda relação com a efetividade das normas constitucionais. Praticabilidade é um nome amplo, genérico, e significa apenas um nome para designar todos os meios, todas as técnicas usadas pa- ra possibilitar a execução e a aplicação das leis. Sem execução e sem aplicação, as leis não tem sentido; elas são feitas para serem obedecidas. Por isso a praticabilidade é um princípio constitucional básico, fundamental, em- bora implícito, deve ser lido em todos os artigos onde a Constituição fala em legalidade (Derzi, 1989, 175-176).
   
   

   A parcela (Costa, 2007, 97) da doutrina que classifica a praticabilidade como princípio geral e difuso dentro do ordenamento jurídico-constitucional brasileiro utiliza os seguintes argumentos:

   
   

   1. o princípio possui elevado grau de generalidade e abstração, irradiando seus efeitos sobre múltiplas normas; e
   2. contempla valor considerado fundamental para a sociedade, qual seja, a viabilização da adequada execução do ordenamento jurídico, no campo tri- butário.
      
      O jurista português José Casalta Nabais (Nabais, 1998, 624) também é adepto da tese justificadora do plano constitucional do princípio da praticabilidade, con- forme se depreende da leitura do trecho abaixo:
      
      [...] sempre que tais dificuldades sejam reais e importantes, há justificação constitucional para lançar mão das técnicas de simplificação, designadamente da tipificação, já que o legislador está constrangido a generalizar ou estandar- dizar a fim de tornar a disciplina jurídico-fiscal praticável, sendo-lhe, por con- seguinte, permitido escolher, por razões de praticabilidade, bases forfaitaires, em vez dum critério ancorado na realidade da situação individual, satisfazen- do-se assim com uma justiça tipificada.

      
      

      No entanto, como princípio jurídico que é, deve ser ponderado à luz de outros princípios constitucionais, mormente o da capacidade contributiva, na caso dos impostos, e da retributividade, no caso das taxas, os quais constituem-se como verdadeiros limitadores da aplicação de presunções e ficções jurídicas no Direito Tributário.
      Para Caio Takano (Takano, 2017), o princípio em questão representa a forma de promover a igualdade geral entre contribuintes, por meio da execução mais simples e viável da legislação, ainda que minimize os efeitos dos princípios da igualdade e capacidade contributiva. Aumenta o grau de cumprimento possível, criando condições para que todos contribuam. Portanto, promove a igualdade geral entre os contribuintes, desde que respeitados os seus direitos fundamentais.
      César García Novoa (Novoa, 2006, 319-343), no mesmo sentido, entende a pra- ticabilidade administrativa como um conjunto de meios e técnicas utilizáveis com o objetivo de fazer simples e viável a execução das leis. A simplificação e a praticabilidade redundam em benefício de uma efetiva aplicação do sistema tributário que garante a generalidade da incidência da norma tributária.

3. Eficiência

   
   

   O princípio da eficiência orienta as atividades realizadas pela Administração Pública no sentido de alcançar sempre os melhores resultados, com o menor custo possível e utilizando-se os meios que se encontram à sua disposição.

   
   

   Desta forma, aplicando-se os efeitos de tal princípio sobre o Direito Tributário, constata-se que as obrigações acessórias impostas aos contribuintes não lhes devem ser excessivamente penosas, de modo a estimular o seu cumprimento espontâneo e permitir uma melhor fiscalização.

   
   

   Ives Gandra Martins (Martins, 2006, 29-49) defende que a eficiência é princípio jurídico do direito administrativo, introduzido pela Emenda Constitucional n.º 19/1998. Contudo, crê que sempre foi um princípio implícito, decorrente do princípio da moralidade pública. Classifica os aspectos do princípio da eficiência em três espécies, a saber: (I) capacidade dispenditiva do Estado, caracterizada pela correta utilização dos tributos arrecadados; (II) justiça da tributação e geração de desenvolvimento econômico e social, identificadas pela detecção da capacidade contributiva e dos fomentos e estímulos para o progresso social; e (III) combate à sonegação pa- ra a inibição da concorrência desleal.

   
   

   No entanto, este autor enumera os limites materiais que devem ser respeitados quando da simplificação e praticabilidade do sistema, quais sejam os princípios do não-confisco, da isonomia e da proporcionalidade. Critica a “política de arrecadação” (eficiência arrecadatória) efetuada no país ao invés de uma “política tributária” (eficiência tributária) para o desenvolvimento nacional. Desta forma, defende que a eficiência deve ser completa para ser válida: eficiência do Estado tanto na política tributária impositiva como na dispenditiva.
   
   De forma original, José Eduardo Soares de Melo (Melo, 2006, 136-156.) fundamenta o princípio da eficiência no inciso LXXVIII do artigo 5º da CF/88: “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do proces- so e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”. Entende que é princípio implícito e dirigido a todos os Poderes.
   
   
   De outra banda, o jurista Humberto Ávila (Ávila, 2005, 277-288) entende que a eficiência administrativa não é princípio jurídico pois não estabelece objeto algum de realização, mas modo de realização de outros objetos. É metanorma ou norma de 2º grau. Calibra o exercício do poder tributário e condiciona o grau de realização dos princípios tributários atribuídos pela regra de competência. Desta forma, a eficiência administrativa não justifica a criação de ficções/presunções, a menos que seja utilizada para realizar de modo eficiente princípios contidos nas regras de competências tributárias. James Alm (Alm, 1996) afirma que o princípio da eficiência é a minimização da interferência da tributação sobre as decisões econômicas.

   
   

4. Livre Iniciativa e Livre Concorrência

1. Artigo 5º - Para implementação do Programa “Nos Conformes”, com base nos princípios, diretrizes e ações previstos nesta lei complementar, os contribuin- tes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e so- bre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS serão classificados de ofício, pela Secretaria da Fazen- da, nas categorias “A+”, “A”, “B”, “C”, “D”, “E” e “NC” (Não Classificado), sendo esta classificação competência privativa e indelegável dos Agentes Fis- cais de Rendas, com base nos seguintes critérios:

   
   

   1. - obrigações pecuniárias tributárias vencidas e não pagas relativas ao ICMS;
   2. - aderência entre escrituração ou declaração e os documentos fiscais emiti- dos ou recebidos pelo contribuinte; e
   3. - perfil dos fornecedores do contribuinte, conforme enquadramento nas mesmas categorias e pelos mesmos critérios de classificação previstos nesta lei complementar.

1. - obrigações pecuniárias tributárias vencidas e não pagas relativas ao ICMS; e

   
   

2. - aderência entre escrituração ou declarações e os documentos fiscais emiti- dos pelo contribuinte ou a ele destinados.

1. a melhora do ambiente que envolve o adimplemento das obrigações tri- butárias, ou seja, a simplificação do sistema tributário e a facilidade para o cumprimento das obrigações tributárias;
2. a percepção de que a receita arrecadada pelos tributos está sendo bem em- pregada e distribuída de forma representativa e equânime;
   
3. a compreensão da existência de uma elevada moral tributária na Admi- nistração Tributária;
   
4. a constatação de um comportamento ético por parte das autoridades tri- butárias;
   
5. a sensação de justiça fiscal, garantida mediante a igualdade perante a lei, que no Direito Tributário seria a repartição igualitária da carga tributária e o respeito ao princípio da capacidade contributiva;
   
6. a existência de leis justas, fundamentadas em um conjunto de valores, princípios e regras constitucionais

Para tanto, estas novas demandas exigem uma atuação administrativa mais vol- tada para a análise dos riscos, de forma que os contribuintes possam ser segmenta- dos em classes distintas, de acordo com o comportamento demonstrado ao Fisco, de forma que as ações perpetradas pelas Administrações Tributárias, sejam elas coercitivas ou cooperativas, ostentem maior respeito às características individuais de cada contribuinte.

Além do constante aperfeiçoamento da legislação tributária e da tentativa conti- nuada de redução dos custos de conformidade, as Administrações Tributárias também devem fazer uso intensivo da tecnologia de informação, como meio para simplificar as obrigações tributárias, reduzir o custo para o cumprimento dessas obrigações e obter dados mais precisos sobre a análise do comportamento dos con- tribuintes. Essa análise permitirá a adequação das ações do fisco às necessidades ou comportamento dos contribuintes, permitindo, inclusive, ações preventivas.

1. a extinção da obrigação tributária;
   
2. os custos de conformidade à tributação (custos contábeis internos e externos, incluindo o tempo e dinheiro gastos para cumprir com as obrigações tributárias, como a contratação de contadores, aquisição de softwares, conservação de documentos, treinamentos e capacitação para atualização em matéria tributária e outros);
   
3. os custos administrativos, ou o orçamento da Administração Tributária, que é financiado por toda a sociedade; e
4. os custos econômicos (basicamente, a distorção do mercado).

1. - ficar constatado que a infração não trouxe prejuízos à fiscalização, assim entendida qualquer ação ou omissão que:

   
   

   1. implique embaraço, atraso ou dificuldade à ação fiscal, inclusive o descum- primento a notificação fiscal específica;

      
      

   2. prejudique o controle fiscal sobre as operações ou prestações;

      
      

   3. prejudique a utilização das informações dos bancos de dados da Secretaria da Fazenda;

   
   

2. - o contribuinte não for reincidente, assim considerado aquele que, em re- lação a qualquer dos seus estabelecimentos, nos últimos cinco anos, não tiver sido autuado pela prática da mesma infração ou notificado nos termos do item 2 do § 4º;

   
   

3. - o contribuinte não possuir débitos, inscritos ou não em dívida ativa, ou, caso possua, estiverem com exigibilidade suspensa, observado o disposto no item 2 do § 2º.

§ 1º Sempre que presentes os pressupostos de não lavratura do AIIM, inde- pendentemente do valor do crédito tributário, a proposta será submetida à res- pectiva Comissão de Controle de Qualidade.

§ 2º A Comissão de Controle de Qualidade:

1. - verificará o atendimento do disposto nos incisos I a V do "caput";

2. - em relação ao inciso V, determinará a notificação do contribuinte para, no prazo de 10 (dez) dias, regularizar ou garantir seus débitos, salvo se houver risco de decadência do crédito tributário.

[...]

§ 4º Caso a Comissão de Controle de Qualidade decida pela não lavratura, o contribuinte infrator deverá ser notificado, preferencialmente via Domicílio Eletrônico do Contribuinte - DEC:

1. - a adotar as providências necessárias à regularização pretérita da infração, caso seja possível e indispensável, em prazo compatível, sob pena de lavratura do AIIM;

   
   

2. - ao cumprimento, a partir da data da cientificação, das obrigações tributá- rias pertinentes em conformidade com a legislação, sob pena de impedimento de nova aplicação do disposto neste artigo.

[...]

§ 3º - Para efeitos deste artigo, serão, também, examinados o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte.

[...]

Parágrafo único - Os princípios estabelecidos no “caput” deste artigo deverão orientar todas as políticas, as ações e os programas que venham a ser adotados pela Administração Tributária.

1. - aperfeiçoar a comunicação entre os contribuintes e a Administração Tributária;
   

   
   

2. - simplificar a legislação tributária e melhorar a qualidade da tributação promovendo, entre outras ações:
   

[...]

1. - a simplificação de obrigações acessórias;
   
   
   
   
2. - a simplificação das formas de apuração e pagamento de tributos;
   
   
   
   
3. - a implementação de medidas de estímulo à conformidade tributária, com o uso de inovações tecnológicas;
   

   
   

   [...]
   

   
   

   
   
   Outra inovação da Lei foi a previsão das hipótese de autorregularização dispensadas aos contribuintes que ostentarem baixos riscos de desconformidade fiscal. A partir da Análise Informatizada de Dados – AID, consistente no cruzamento eletrônico de informações fiscais realizado pela Administração Tributária, o contribuinteterá a oportunidade de autoregularizar-se antes de qualquer procedimento de fiscalização. Além disso, está prevista a Análise Fiscal Prévia – AFP, que consiste na análise da escrita fiscal dos contribuintes com vistas à identificação e comunicação de eventuais desconformidades tributárias, oportunidade na qual o contribuinte po- derá saneá-las sem a aplicação das penalidades punitivas:

   
   

   Artigo 14 - A Secretaria da Fazenda incentivará os contribuintes do ICMS a se autorregularizarem por meio dos seguintes procedimentos, sem prejuízo de outras formas previstas na legislação:

   
   

   1. - Análise Informatizada de Dados - AID, consistente no cruzamento eletrôni- co de informações fiscais realizado pela Administração Tributária;

      
      

   2. - Análise Fiscal Prévia - AFP, consistente na realização de trabalhos analíti- cos ou de campo por Agente Fiscal de Rendas, sem objetivo de lavratura de auto de infração e imposição de multa.

§ 7º - Os contribuintes classificados nos grupos “A+” e “A” poderão pleitear a Análise Fiscal Prévia, cabendo ao regulamento definir condições, alcance e prazos para a realização dos trabalhos.